Circolare 09/02/2015, n. 1/E - Agenzia delle Entrate

IVA. Ambito soggettivo di applicazione del meccanismo della scissione dei pagamenti - Articolo 1, comma 629, lettera b), della legge 23 dicembre 2014, n. 190 - Primi chiarimenti

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Agenzia delle Entrate, circolare 9 febbraio 2015, n. 1/E

Premessa

Al fine di agevolare l’applicazione del meccanismo della scissione dei pagamenti (c.d. split payment) introdotto dall’art. 1, comma 629, lettera b), della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (di seguito legge di stabilità 2015), con la presente circolare si forniscono i primi chiarimenti interpretativi circa l’individuazione dell’ambito applicativo, sotto il profilo soggettivo.

La disposizione sopra richiamata ha modificato il decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, introducendo l'art. 17-ter secondo cui “per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dello Stato, degli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, degli enti pubblici territoriali e dei consorzi tra essi costituiti ai sensi dell'articolo 31 del testo unico di cui al decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, e successive modificazioni, delle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, degli istituti universitari, delle aziende sanitarie locali, degli enti ospedalieri, degli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, degli enti pubblici di assistenza e beneficenza e di quelli di previdenza, per i quali i suddetti cessionari o committenti non sono debitori d'imposta ai sensi delle disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto, l'imposta è in ogni caso versata dai medesimi secondo modalità e termini fissati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze”. In sostanza, in relazione agli acquisti di beni e servizi effettuati dalle pubbliche amministrazioni contemplate dalla norma, per i quali queste non siano debitori d’imposta (ossia per le operazioni non assoggettate al regime di Direzione Centrale Normativa inversione contabile), l’IVA addebitata dal fornitore nelle relative fatture dovrà essere versata dall’amministrazione acquirente direttamente all’erario, anziché allo stesso fornitore, scindendo quindi il pagamento del corrispettivo dal pagamento della relativa imposta.

Il meccanismo della scissione dei pagamenti si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi di cui agli artt. 2 e 3 del DPR n. 633 del 1972 effettuate, nel territorio dello Stato, nei confronti di pubbliche amministrazioni. In particolare, la disciplina riguarda tutti gli acquisti effettuati dalle pubbliche amministrazioni individuate dalla norma, sia quelli effettuati in ambito non commerciale ossia nella veste istituzionale che quelli effettuati nell’esercizio di attività d’impresa.

La scissione dei pagamenti riguarda le operazioni documentate mediante fattura emessa dai fornitori, ai sensi dell’art. 21 del DPR n. 633 del 1972.

Devono, pertanto, ritenersi escluse dal predetto meccanismo le operazioni (ad es, piccole spese dell’ente pubblico) certificate dal fornitore mediante il rilascio della ricevuta fiscale di cui all’art. 8 della legge 10 maggio 1976, n. 249, o dello scontrino fiscale di cui alla legge 26 gennaio 1983, n. 18, e successive modificazioni (cfr. art. 12, comma 1, della L. n. 413 del 1991) ovvero non fiscale per i soggetti che si avvalgono della trasmissione telematica dei corrispettivi sensi dell’art. 1, commi 429 e ss. della legge 30 dicembre 2004, n. 311, ovvero altre modalità semplificate di certificazione specificatamente previste.

La predetta disposizione è riconducibile tra quelle volte ad innovare il sistema di riscossione dell’imposta, al fine di ridurre il “VAT gap” e contrastare i fenomeni di evasione e le frodi IVA. Il meccanismo della scissione dei pagamenti, infatti, mira a garantire, da un lato, l’erario, dal rischio di inadempimento dell’obbligo di pagamento dei fornitori che addebitano in fattura l’imposta e, dall’altro, gli acquirenti, dal rischio di coinvolgimento nelle frodi commesse da propri fornitori o da terzi.

Nel perseguire tali finalità, il meccanismo introdotto deroga all’ordinario meccanismo di applicazione dell’IVA che caratterizza il sistema comune d’imposta sul valore aggiunto di cui alla Direttiva del Consiglio del 28 novembre 2006, n 112/2006/CE.

Sotto tale profilo, il Dipartimento delle finanze ha inoltrato alla Commissione europea la richiesta di una misura di deroga ai sensi dell’art. 395 della direttiva 2006/112/CE che autorizzi l’Italia a prevedere che per le forniture di beni e servizi effettuate nei confronti delle pubbliche amministrazioni queste ultime siano responsabili del pagamento dell’imposta.

L’art. 1, comma 631, della legge di stabilità 2015 stabilisce che il meccanismo della scissione dei pagamenti, nelle more del rilascio della misura di deroga da parte del Consiglio dell’Unione europea, trova comunque applicazione per le operazioni per le quali l’imposta sul valore aggiunto è esigibile a partire dal 1° gennaio 2015. L’art. 9 del DM 28 gennaio 2015, pubblicato nella GU n. 27 del 3 febbraio 2015, che “Le disposizioni del presente decreto si applicano alle operazioni documentate con fatture emesse dal 1° gennaio 2015 , la cui imposta diviene esigibile a partire dalla medesima data”. Ai fini dell’individuazione del momento di esigibilità occorre avere riguardo all’art. 3, comma 1, del citato DM secondo cui “L’imposta relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi … diviene esigibile al momento del pagamento dei corrispettivi”.

Alla luce delle predette disposizioni il meccanismo della scissione dei pagamenti si applica alle operazioni in relazione alle quali il corrispettivo sia stato pagato dopo il 1° gennaio 2015 e sempre che le stesse non siano state già fatturate anteriormente alla predetta data. Il meccanismo della scissione dei pagamenti non è, invece, applicabile alle operazioni per le quali è stata emessa fattura entro il 31 dicembre 2014.

1. Ambito soggettivo di applicazione della norma

Con riferimento all’ambito applicativo della disposizione in commento, sotto il profilo soggettivo, si rileva, in primo luogo, che il testo di detta norma reca un’elencazione dei soggetti destinatari della disciplina della scissione dei pagamenti di uguale contenuto rispetto a quella recata dall’art. 6, quinto comma, secondo periodo, del DPR n. 633 del 1972, che ha ad oggetto l’applicabilità, alle operazioni effettuate nei confronti delle pubbliche amministrazioni ivi indicate, dell’esigibilità differita dell’IVA all’atto del pagamento dei relativi corrispettivi.

Si evidenzia, al riguardo, che lo scopo dell’art. 6, quinto comma, secondo periodo, del DPR n. 633 del 1972, era quello di evitare ai soggetti che effettuano cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti delle pubbliche amministrazioni espressamente individuate di anticipare l’imposta per operazioni rispetto alle quali il pagamento del corrispettivo e dell’imposta per rivalsa avviene normalmente con notevole ritardo. Trattandosi, pertanto, di una norma speciale avente carattere agevolativo e natura derogatoria rispetto ai principi ordinari dell’IVA, non è possibile effettuare interpretazioni estensive della stessa.

La disciplina della scissione dei pagamenti, invece, come evidenziato in premessa, persegue la finalità di arginare l’evasione da riscossione dell’IVA, nell’ambito delle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nei confronti delle pubbliche amministrazioni indicate dalla norma, trasferendo il pagamento del debito IVA dal relativo fornitore in capo alle amministrazioni stesse.

Alla luce delle considerazioni sopra svolte, si è dell’avviso che, ai fini dell’individuazione dell’ambito soggettivo di applicazione dell’art. 17-ter del DPR n. 633 del 1972, occorra, quindi, fare riferimento ai soggetti destinatari dell’art. 6, quinto comma, del DPR n. 633 del 1972, effettuando, comunque, un’interpretazione del dettato normativo della disposizione in commento basata su valutazioni sostanziali di ordine più generale, che tengano conto della differente ratio che ha ispirato il legislatore nell’adozione di tale norma rispetto al citato art. 6, quinto comma, dello stesso DPR n. 633.

Tanto premesso, si ritiene che le amministrazioni pubbliche individuate dalla norma in commento come destinatari della disciplina della scissione dei pagamenti, in presenza degli altri requisiti ivi previsti, siano:

- Stato e altri soggetti qualificabili come organi dello Stato, ancorché dotati di autonoma personalità giuridica, ivi compresi, ad esempio, le istituzioni scolastiche e le istituzioni per l’alta formazione artistica, musicale e coreutica (AFAM). Tali soggetti, infatti, ancorché dotati di personalità giuridica, devono considerarsi a tutti gli effetti amministrazioni statali, in quanto del tutto compenetrati nella organizzazione dello Stato in ragione di specifici elementi distintivi (cfr. circolare del Ministero dell’Economia e delle Finanze – Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato n. 16 del 20 marzo 2003 e parere dell’Avvocatura dello Stato n. 14720 del 5 febbraio 2001).

- enti pubblici territoriali (Regioni, Province, Comuni, Città metropolitane) e consorzi tra essi costituiti ai sensi dell’art. 31 del testo unico degli enti locali (TUEL) di cui al decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267. Si ritiene, inoltre, che siano riconducibili in tale categoria, anche gli altri enti locali indicati dall’art. 2 del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, ossia Comunità montane, Comunità isolane e Unioni di Comuni. Si tratta, infatti, in tali casi, di enti pubblici costituiti per l’esercizio associato di una pluralità di funzioni o di servizi comunali in un determinato territorio, i quali, pertanto, in relazione ad essi, si sostituiscono agli stessi Comuni associati. Una esclusione di tali enti dall’applicazione del meccanismo della scissione contabile non permetterebbe di raggiungere pienamente l’obiettivo del legislatore, limitando, di fatto, l’attuazione della finalità antievasione della norma in commento;

- Camere di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura (C.C.I.A.A.). In base alle medesime considerazioni sopra svolte, al fine di garantire la finalità antievasione della norma in esame, devono ritenersi comprese in tale categoria anche le Unioni regionali delle Camere di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura, alle quali, peraltro, è obbligatoria l’adesione in forza della riforma recata dal decreto legislativo 15 febbraio 2010, n. 23;

- istituti universitari;

- aziende sanitarie locali. Atteso che in alcune Regioni sono stati costituiti appositamente degli enti pubblici che sono subentrati ai soggetti del servizio sanitario nazionale nell’esercizio di una pluralità di funzioni amministrative e tecniche, si è dell’avviso che anche tali enti debbano essere ricondotti nell’ambito applicativo della norma in commento. Si tratta, infatti, di enti pubblici che si sostituiscono integralmente alle aziende sanitarie locali e agli enti ospedalieri nell’approvvigionamento di beni e servizi destinati all’attività di questi, svolgendo tale funzione esclusivamente per loro conto, con la conseguenza che una loro esclusione renderebbe sostanzialmente inapplicabile, in tali casi, la norma stessa al settore in argomento;

- enti ospedalieri, ad eccezione degli enti ecclesiastici che esercitano assistenza ospedaliera, i quali, ancorché dotati di personalità giuridica, operano in regime di diritto privato;

- enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico (I.R.C.C.S.);

- enti pubblici di assistenza e beneficenza, ossia, Istituzioni Pubbliche di Assistenza e Beneficenza (IPAB) e Aziende Pubbliche di Servizi alla Persona (ASP);

- enti pubblici di previdenza (INPS, Fondi pubblici di previdenza).

1.2 Soggetti esclusi.

In forza di quanto sopra rappresentato deve ritenersi che la disciplina recata dall’art. 17-ter del DPR n. 633 del 1972 non possa trovare applicazione per le operazioni effettuate nei confronti, ad esempio, degli enti previdenziali privati o privatizzati, essendo la natura pubblica un requisito imprescindibile per l’applicazione della norma in commento, né delle aziende speciali (ivi incluse quelle delle CCIAA) e della generalità degli enti pubblici economici, che operano con un’organizzazione imprenditoriale di tipo privatistico nel campo della produzione e dello scambio di beni e servizi, ancorché nell’interesse della collettività.

Devono, inoltre, ritenersi esclusi dalla platea dei destinatari del meccanismo della scissione dei pagamenti: gli Ordini professionali, gli Enti ed istituti di ricerca, le Agenzie fiscali, le Autorità amministrative indipendenti (quale, ad esempio, l’Autorità per le garanzie nelle comunicazioni – AGCOM), le Agenzie regionali per la protezione dell’ambiente (ARPA), gli Automobile club provinciali, l’Agenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni (ARAN), l’Agenzia per L’Italia Digitale (AgID), l’Istituto nazionale per l’assicurazione contro gli infortuni sul lavoro (INAIL), l’Istituto per lo studio e la prevenzione oncologica (ISPO). Si tratta, infatti, in tali casi, di enti pubblici non economici, autonomi rispetto alla struttura statale, che perseguono fini propri, ancorché di interesse generale, e quindi non riconducibili in alcuna delle tipologie soggettive annoverate dalla norma in commento.

1.3 Indice delle Pubbliche Amministrazioni

Alla luce dei criteri sopra delineati, per ragioni di semplicità operativa e per dare maggiori elementi di certezza agli operatori (sia ai fornitori che agli stessi enti pubblici acquirenti) può essere utile avvalersi, al fine di una più puntuale individuazione dei soggetti pubblici destinatari della disciplina della scissione dei pagamenti, dell’ausilio dell’Indice delle Pubbliche Amministrazioni (c.d. IPA), consultabile alla pagina http://indicepa.gov.it/documentale/ricerca.php.1

Il fornitore, pertanto, potrà verificare direttamente nell’anagrafica dell’IPA la categoria di appartenenza e i riferimenti dell’ente pubblico acquirente.

A titolo esemplificativo, possono ritenersi riconducibili nell’ambito applicativo della disposizione in commento, in via generale, gli enti pubblici appartenenti alle categorie IPA di seguito indicate:

- “Aziende Ospedaliere, Aziende Ospedaliere Universitarie, Policlinici e

Istituti di Ricovero e Cura a Carattere Scientifico Pubblici” – codice L8;

- “Aziende Pubbliche di Servizi alla Persona” – codice L34;

- “Aziende Sanitarie Locali” – codice L7

1 L’IPA costituisce l’archivio ufficiale contenente i riferimenti delle pubbliche amministrazioni e dei gestori di pubblici servizi. Tali enti sono tenuti ad accreditarsi presso l’IPA, dichiarando a quale categoria appartengano, in forza dell’art. 12 del decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 31 ottobre 2000, recante le “regole tecniche per l’adozione del modello informatico”, e dell’art. 57bis del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82, recante il “Codice dell’Amministrazione Digitale”.

- “Camere di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura e loro Unioni Regionali” – codice L35;

- “Città Metropolitane” – codice L45;

- “Comuni e loro Consorzi e Associazioni” – codice L6;

- “Comunità Montane e loro Consorzi e Associazioni” – codice L12;

- “Forze di Polizia ad Ordinamento Civile e Militare per la Tutela dell’Ordine e della Sicurezza Pubblica” – codice C11;

- “Istituti di Istruzione Statale di Ogni Ordine e Grado” – codice L33;

- “Istituzioni per l’Alta Formazione Artistica, musicale e Coreutica – AFAM” – codice L43;

- “Organi costituzionali e di Rilievo Costituzionale” – codice C2;

- “Presidenza del Consiglio dei Ministri, ministeri e Avvocatura dello Stato” – codice C1;

- “Province e loro Consorzi e Associazioni” – codice L5;

- “Regioni, Province Autonome e loro Consorzi e Associazioni” – codice L4;

- “Unioni di Comuni e loro Consorzi e Associazioni” – codice L18;

- “Università e Istituti di Istruzione Universitaria Pubblici” – codice L17.

Si precisa, comunque, che restano esclusi, in ogni caso, dall’ambito soggettivo di riferimento della stessa enti privati eventualmente inquadrati nelle predette categorie.

Considerato, inoltre, che il richiamo alle anzidette categorie IPA non può ritenersi esaustivo, si evidenzia che laddove, in relazione a taluni enti, dovessero permanere dei dubbi sull’applicabilità del meccanismo della scissione dei pagamenti, l’operatore interessato potrà inoltrare specifica istanza di interpello all’Agenzia delle entrate ai sensi dell’art. 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante le “disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente”.

2. Sanzioni

Si precisa, infine, in considerazione dell’incertezza in materia e della circostanza che la disciplina recata dall’art. 17-ter del DPR n. 633 del 1972 ha esplicato comunque la sua efficacia già in relazione alle fatture emesse a partire dal 1° gennaio, nonché in ossequio ai principi dello Statuto del contribuente, che possono essere fatti salvi i comportamenti finora adottati dai contribuenti, ai quali, pertanto, non dovranno essere applicate sanzioni per le violazioni - relative alle modalità di versamento dell’IVA afferente alle operazioni in discorso - eventualmente commesse anteriormente all’emanazione del presente documento di prassi.

Ne deriva che ove le pubbliche amministrazioni, dopo il 1° gennaio 2015, abbiano corrisposto al fornitore l’IVA ad esse addebitata in relazione ad operazioni fatturate a partire dalla medesima data e, a sua volta, il fornitore abbia computato in sede di liquidazione, secondo le modalità ordinarie, l’imposta incassata dalle pubbliche amministrazioni, non occorrerà effettuare alcuna variazione. Diversamente, ove il fornitore abbia erroneamente emesso fattura con l’annotazione “scissione dei pagamenti”, lo stesso dovrà correggere il proprio operato ed esercitare la rivalsa nei modi ordinari. In tal caso le pubbliche amministrazioni dovranno corrispondere al fornitore anche l’IVA relativa all’operazione ricevuta.

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Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.